صورتهای مالی تلفیقی یکی از گزارشات مهم حسابداری و مالی ویژه بنگاه های بزرگ با شعبات متعدد می باشد.صورتهای مالی تلفیقی نمایی از وضعیت کسب و کارهای چند شعبه ای یا به اصطلاح هلدینگ را در اختیار ذی نفعان درون سازمانی و برون سازمانی قرار می دهد.صورتهای مالی تلفیقی این امکان را در اختیار شما قرار می دهد تا بتوانید اطلاعات شرکت مادر را با اطلاعات شرکت های زیرمجموعه ترکیب و تلفیق نموده و اطلاعات مالی هلدینگ را در قالب یک گزارش و صورت های مالی واحد در اختیار ذی نفعان قرار دهید.
صورتهای مالی تلفیقی نیازمند دانش و مهارت خاصی است و شما لازم هست با کلید واژه های پایه ای و مربوط به صورتهای مالی تلفیقی آشنا شوید.اگر علاقمند به مبحث صورتهای مالی تلفیقی هستید با ادامه این آموزش از آموزش های رایگان حسابداری سایت چابک با ما همراه باشید.
گسترش یکی از اهداف واحدهای تجاری است. بدون گسترش، واحدهای تجاری در دنیای رقابتی نمی توانند به حیات خود ادامه دهند. شرکت ها به منظور گسترش اقدام به افزایش خطوط تولیدی و مالا حجم تولید و فروش می نمایند. ارتقا ظرفیت تولید، افزایش تسهیلات تولیدی و سهم بازار نیز روش های دیگری برای گسترش است. اما امروزه اصلی ترین روش گسترش، ترکیب واحدهای تجاری است. افزایش کارایی، هم افزایی، تنوع تولید، مزایای مالیاتی، کاهش ریسک و هزینه های تولید و تعامل نیروی متخصص و منابع تولیدی برخی از مهمترین مزایای ترکیب تجاری است.
ترکیب تجاری ترکیب تجاری به مثابه ابزار گسترش خارجی غالب موجب کنترل و یکی شدن منافع می گردد. ترکیب تجاری از لحاظ فعالیت می تواند به شکل افقی، عمودی و مجتمع صورت پذیرد. از لحاظ نحوه تحصیل می تواند بصورت تحصیل خالص دارایی ها یا تحصیل سهام انجام شود. همچنین از بعد قانونی می توان روش های ترکیب تجاری را بصورت جذب (ادغام)، تلفیق و تحصیل سهام دسته - بندی کرد. شرکت مادری که دارای منافع کنترلی در یک یا چند فرعی باشد اما شرکتی عملیاتی نباشد، شرکت هولدینگ نامیده می شود.
روش های حسابداری ترکیب شامل روش خرید و اتحاد منافع می باشند. در روش خرید، شرکت ترکیب کننده خالص دارایی های ترکیب شونده را بوسیله وجه نقد، دارایی ها، ایجاد بدهی یا معاوضه سهام کمتر از ۹۰٪ تحصیل کند. دارایی های ترکیب شونده به ارزش متعارف خریداری و اندازه گیری می شود. مازاد بهای تمام شده تحصیل بر سهم اصلی از ارزش متعارف خالص دارایی های فرعی بعنوان سرقفلی در دارایی های تلفیقی ثبت می شود و ظرف حداکثر ۶۰ سال مستهلک می گردد. بهای تمام شده سرمایه گذاری در این روش شامل وجه نقد، ارزش متعارف دارایی ها و سهام واگذار شده بعلاوه هزینه های تحصیل شامل حق الزحمه های حسابداران، وکلا، مشاوران مالی، کارشناسان رسمی می شود.
سرقفلی منفی در روش خرید که عبارتست از کسری بهای تمام شده تحصیل نسبت به ارزش متعارف خالص دارایی های شرکت تحصیل شده به دارایی های غیر پولی و غیرجاری شرکت تحصیل شده تخصیص می یابد و مازاد احتمالی تخصیص نیافته به درآمد انتقالی به دوره های آتی منظور و طی حداکثر ۴۰ سال مستهلک می شود.
در روش خرید هزینه های غیر مستقیم شامل هزینه های ثبت و انتشار اوراق بهادار، درج نام شرکت در بورس اوراق بهادار و حق الزحمه های حسابرسی مستقل به هزینه دوره یا بدهکار صرف سهام منظور می شود.
در روش اتحاد منافع، ترکیب تجاری از طریق مبادله سهام عادی شرکت های ترکیبی انجام می شود. مبادله مذکور، خرید و فروش تلقی نمی شود. مبنای حسابداری روش اتحاد منافع ارزش دفتری خالص دارایی های شرکت ترکیب شونده می باشد. از اینرو، بهای تمام شده سرمایه گذاری شامل سهم شرکت اصلی از ارزش دفتری حقوق صاحبان سهام فرعی است. هزینه های مستقیم و غیر مستقیم ترکیب به هزینه دوره منظور می شود.
در ادغام به روش اتحاد منافع دارایی ها و بدهیهای واحد تجاری ترکیب شونده به ارزش دفتری در دفاتر ترکیب کننده ثبت می شوند و سهام منتشره به ارزش دفتری خالص دارایی دریافتنی در مبادله ثبت می گردد.
شرح | روش خرید | روش اتحاد منافع |
۱٫دارایی ها و بدهی های واحد ترکیب شونده | به ارزش متعارف ثبت می شود | به ارزش دفتری انتقال می یابد |
۲٫مازادبهای تمام شده سرمایه گذاری۔ بر ارزش متعارف خالص داراییهای قابل تشخیص | بعنوان سرقفلی شناسایی ومستهلک می شود | شناسایی نمی شود |
۳٫سودوزیان اصلی و تلفیقی شامل - نتایج عملیات ترکیب شونده | از تاریخ تحصیل است | برای تمام دوره وقوع ترکیب است |
۴٫حقوق صاحبان ترکیب شونده | شناسایی نمی شود | از طریق تعدیل حقوق صاحبان سهام ترکیب۔ کننده بدلیل افزایش سرمایه جهت تحصیل سهام - ترکیب شونده شناسایی می شود هزینه دوره تلقی می شود |
۵٫هزینه های مستقیم | بخشی از بهای تمام شده تحصیل است | هزینه دوره تلقی می شود |
۶٫هزینه های غیر مستقیم | هزینه دوره محسوب می شود | هزینه دوره تلقی می شود |
۷٫اثرات مبادلات دوره بین واحدهاقبل۔ از تاریخ ترکیب | حذف نمی شود | حذف می شود |
۸٫صورتهای مالی مقایسه ای دوره - های قبل | ارائه مجدد نمی شود. تنها۔ اطلاعات اصلی گزارش می شود کمتر است | جهت انعکاس اثر ترکیب، برای تمامی دوره های - . مزبورارائه مجدد می شود بیشتر است |
۹٫سودخالص، سودهرسهم، مالیات | کمتر است | بیشتر است |
۱۰٫دارایی ها و هزینه ها | بیشتر است | کمتر است |
کنترل،توانایی هدایت تصمیمات مالی و عملیاتی بر شرکت دیگر است. کنترل با مالکیت بیش از ۵۰ درصد سهام دارای حق رای فرعی توان انتخاب اکثریت اعضای هیات مدیره آن شناسایی شود. کنترل می تواند بصورت مستقیم یعنی شرکت اصلی مالک اکثریت سهام دارای حق رای فرعی باشد و کنترل غیر مستقیم یعنی حداقل یک شرکت به جز شرکت اصلی نیز شرکت سرمایه گذار است.
شرکت اصلی می تواند بر روش ارزش ویژه با بهای تمام شده، سرمایه گذاری را حسابداری کند.
انواع کنترل غیر مستقیم:
در کنترل های غیر مستقیم نیز سود بین شرکتها بر مبنای مالکیت مستقیم در شرکت فروشنده تخصیص می یابد و حذف می شود. مثلا الف مالک ۹۰٪ب وب نیز ۸۰٪ سهام عادی دارای حق رای ج را دارد. در محاسبه سودویژه تلفیقی توسط الف، هر گونه سود تحقق نیافته فروش داخلی درب و ج باید کلا حذف شود و سود تحقق نیافته فروش موجودی کالای اول دوره که در دوره جاری محقق شده باید اضافه شود. از اینرو:
سهم الف از سود ویژه ب + سود عملیاتی الف = سودویژه تلفیقی
سهم ب از سودویژه تحقق یافته ج + سود عملیاتی ب = سود ویژه ب
سود ویژه ب به روش ارزش ویژه × سهم الف درب + سود عملیاتی الف = سودویژه تلفیقی
سودویژه ج به روش ارزش ویژه × سهم ب در ج + سود عملیاتی ب = سود ویژه ب به روش ارزش ویژه
سودویژه ب به روش ارزش ویژه × سهم ج درب + سود عملیاتی ج = سودویژه ج به روش ارزش ویژه
با حل دو معادله دو مجهولی اخیر، سودویژه ب به روش ارزش ویژه بدست می آید و در معادله اول جهت تعیین سود ویژه تلفیقی منظور می گردد. کل سهم سود اقلیت از تفاوت حجم سودهای هر سه شرکت از سود ویژه تلفیقی مذکور بدست می آید. سهم سود اقلیت در هر شرکت نیز از طریق ضرب سهم اقلیت در سود ویژه هر شرکت به روش ارزش ویژه قابل محاسبه است.
۲) اگر الف مالک ۹۰٪ ب و ۷۰٪ ج باشد، همچنین ب در ج ۲۰٪ وج نیز در الف ۲۰٪ سهام داشته باشد و بخواهیم سود ویژه تلفیقی توسط الف را محاسبه کنیم می باید از یک دستگاه سه معادله سه مجهولی استفاده کرد. نکته مهم این مالکیت دو طرفه آنست که پس از حل معادلات سه مجهولی فوق و بدست آوردن سودویژه الف به روش ارزش ویژه، جهت تعیین سود خالص تلفیقی میباید سودویژه الف در سهام اکثریت الف (۲۰-۱) ضرب گردد. در اینجا نیز کل سهم سود اقلیت معادل تفاوت حجم سودهای خالص هر سه شرکت با سودویژه تلفیقی است. همچنین سهم سود اقلیت هر یک از شرکت ها از طریق ضرب نسبت مالکیت اقلیت در سود ویژه هر شرکت به روش ارزش ویژه محاسبه گردد.
توجه: سهام شرکت اصلی که توسط شرکت فرعی تحصیل شده است نباید در تاریخ ترازنامه تلفیقی بعنوان سهام انتشار یافته و بخشی از حقوق صاحبان سهام گزارش شود.صورتهای مالی تلفیقی بیانگر شخصیت یگانه گزارشگری شرکت های اصلی و فرعی است که هر یک از لحاظ شخصیت حقوقی از یکدیگر مستقل می باشند. در صورتهای مالی تلفیقی عناصر دارایی، بدهی، درآمد و هزینه شرکت های اصلی و فرعی بصورت تلفیقی ارائه می شوند. فرایند تلفیقی به روش خرید یا اتحاد منافع انجام می پذیرد.
در صورتی که کنترل موقتی باشد، شرکت فرعی در جریان ورشکستگی یا تجدی سازمان باشد و یا کنترل اصلی بر فرعی با شک و تردید روبرو باشد، تهیه صورتهای مالی تلفیقی الزامی نیست. : تلفیق فرعی با تفاوت حداکثر ۳ ماهه تاریخ ترازنامه و با اعمال تعدیلات لازم مجاز شناخته شده است.
به منظور تهیه ترازنامه تلفیقی در تاریخ تحصیل، حساب سرمایه گذاری می باید در قبال سهم اصلی از حقوق صاحبان سهام فرعی حذف شود. یکی از اهداف ترازنامه تلفیقی آنست که وضعیت مالی گروه شرکت های وابسته به نحوی نشان داده شود که آنها یک واحد اقتصادی یگانه را تشکیل می دهند و از این رو تمایزات قانونی آنها در نظر گرفته نمی شود. تلفیق مبتنی بر دو تئوری شخصیت و شرکت اصلی انجام می پذیرد.
در تئوری شخصیت، کل مازاد ارزش متعارف خالص دارایی های فرعی بر ارزش دفتری آن در صورتهای مالی تلفیقی درج می شود و منافع اقلیت شامل سهم اقلیت از ارزش متعارف خالص دارایی ها است. عبارت "خالص دارائی ها" به معنای دارائیها منهای بدهی ها می باشد. همچنین این عبارت را می توان با جمع کردن عناصر حقوق صاحبان سهام نیز بدست آورد.
در تئوری شرکت اصلی تنها سهم اصلی از مازاد ارزش متعارف خالص دارایی های فرعی بر ارزش دفتری آن در صورتهای مالی منعکس می گردد و همچنین منافع اقلیت شامل سهم اقلیت از ارزش دفتری خالص دارایی های فرعی است.
و در جریان تلفیق ترازنامه، علاوه بر حذف حساب سرمایه گذاری در مقابل سهم اصلی از خالص دارایی های فرعی، مابه التفاوت شامل مازاد و سرقفلی به دارایی ها نیز باید ثبت گردد. دارایی ها و بدهی های اصلی و فرعی ترکیب می گردند اما تنها حقوق صاحبان سهام شرکت اصلی در تلفیق به روش خرید منعکس می گردد. در فرایند تلفیق همچنین می باید وجوه و کالاهای بین راهی و حساب های فی مابین (طلب وبدهی داخلی) حذف گردد. سود سهام دریافتی اصلی در مقابل سود سهام پرداختی فرعی حذف می شود. و اگر شرکت فرعی در زمان تحصیل دارای سهام خزانه باشد، این سهام باید به نسبت تعداد خزانه به کل سهام از حساب های سهام عادی و صرف سهام کسر شود. و باقی مانده به کسر سود انباشته منظور شود. در صورتی که سهام خزانه به روش ارزش اسمی نگهداری می شود این حساب تنها در قبال سهام عادی حذف گردد.
نکته: درصد مالکیت اصلی در فرعی پس از کسر سهام خزانه محاسبه می گردد.
حسابداری حساب سرمایه گذاری در وضعیت کنترل می تواند به بهای تمام شده یا ارزش ویژه انجام شود. در حسابداری بهای تمام شده حساب سرمایه گذاری به جز مورد برگشت سرمایه تغییر نمی۔ کند ۱) در روش ارزش ویژه تلفیق یک سطری انجام می پذیرد. سهم اصلی از مازاد ارزش متعارف دارایی ها و بدهیها (اوراق قرضه) و سرقفلی شناسایی و مستهلک می گردد.
نکته: مالیات بر درآمد سود سهام در دفاتر اصلی حذف می شود. | توجه: حذف حساب های فی مابین بطور ۱۰۰٪ انجام می شود.
ثبتهای حذفی کاربرگ شامل حذف حساب درآمد سرمایه گذاری در قبال حسابهای سرمایه - گذاری و سود سهام پرداختی شرکت فرعی، سرمایه گذاری در قبال اجزاء حقوق صاحبان سهام و مازاد و سرقفلی، مستهلک نمودن مازاد دارایی ها و سرقفلی از طریق برگشت حساب های مربوطه به هزینه استهلاک دارایی ها و سرقفلی به نسبت های متناسب می باشد. لازم به ذکر است که حقوق صاحبان مذکور به نسبت مالکیت اصلی حذف می شود. مازاد و سرقفلی نیز به نسبت مالکیت اصلی منظور شده و به نحو مناسب مستهلک می شود.
نکته ۱: منافع اقلیت در ترازنامه نمی تواند منفی شود. منافع اقلیت در ترازنامه تلفیقی می تواند بعنوان بدهی، حقوق صاحبان سهام یا بین بدهیها و حقوق صاحبان سهام نشان داده شود. نکته ۲: سودویژه تلفیقی شامل سهم اصلی از تاریخ خرید فرعی طی دوره محاسبه می شود.حسابداری تجدید ارزیابی توسط فرعی از طریق محاسبه و ثبت مازاد و سرقفلی و ثبت آنها در دفاتر فرعی صورت می پذیرد. این نحوه عمل موجب می گردد تا در تاریخ تحصیل مانده حساب سرمایه - گذاری بیانگر سهم اصلی از خالص دارایی های فرعی گردد. در این روش که در مورد مالکیت حداقل ۹۰٪ در فرعی قابل انجام است، شرکت فرعی علاوه بر تجدید ارزیابی دارایی ها و بدهی ها و شناسایی سرقفلی، حساب های استهلاک انباشته را حذف و سود انباشته را به صرف سهام منتقل می نماید.
آثار مبادلات داخلی موجودی کالا باید در تهیه صورتهای مالی تلفیقی حذف شود. در فرایند تلفیق، ابتدا تمامی فروشها و خریدهای انجام شده بین شرکت های گروه در بخش صورت سودوزیان کاربرگ تلفیقی حذف می شود. این حذف، در تمامی مواردی که خرید و فروش مابین شرکت های وابسته وجود دارد انجام می شود، صرف نظر از اینکه موجودی ها به بیرون از گروه فروخته شده باشد یا خیر. سپس باید سودهای حاصل از فروش داخلی کالا حذف گردد. این حذف تنها شامل کالاهایی است که به بیرون از گروه فروخته نشده و در انبار باقی مانده است. بعبارت دیگر سود تحقق نیافته مزبور به دوره های مالی آتی انتقال می یابد. این سودهایی تحقق نیافته، در دوره هایی که کالاها به شرکت های خارج از گروه فروخته شود، تحقق خواهد یافت.
به منظور حذف سود تحقق نیافته، در دوره ای که سود تحقق نیافته ایجاد می شود، موجودیهای آخر دوره حاصل از فروش داخلی به میزان سود تحقق نیافته بیش از واقع ارائه شده است. این مبلغ اضافی باید از بخش ترازنامه کاربرگ تلفیق حذف شود. همزمان با این حذف، در بخش سودوزین کاربر گف بهای تمام شده کالای فروش رفته به ازای مبلغ سود تحقق نیافته افزایش می یابد.
در دوره مالی بعد، موجودی های اول دوره حاصل از فروش داخلی به میزان سود تحقق نیافته بیش از واقع ارائه می شود. این مبلغ اضافی از طریق کاهش بهای تمام شده کالای فروش رفته در بخش سودوزیان کاربرگ تلفیقی، از موجودی های اول دوره شرکت خریدار کسر می شود. با این کسر، سود مذکور تحقق یافته تلقی می شود. حذف سود تحقق نیافته تحت تاثیر وجود سهامداران اقلیت قرار نمی گیرد. از اینرو هر گونه سودیازیان تحقق نیافته به منظور ارائه شخصیت یگانه تلفیقی می باید حذف شود. مبلغ سود تحقق نیافته به نسبت مالکیت بین سهامداران اقلیت و اکثریت تسهیم می گردد.
حقوق مالکیت در کاربرگ تلفیقی در مقابل سهم سوداقلیت و به میزان سهم سود مربوطه بستانکار می گردد. همچنین به میزان سهم اقلیت از حقوق صاحبان سهام فرعی نیز بستانکار می شود. نهایتا به میزان سهم اقلیت از سود تحقق نیافته فروش داخلی موجودی کالا به اصلی به بدهکار حقوق اقلیت منظور می شود.
نکته: در روش ارزش ویژه، سود تحقق نیافته به میزان سهم شرکت اصلی از خرید داخلی از فرعی یا کل سود تحقق نیافته فروش کالا به فرعی به بدهکار درآمد سرمایه گذاری و بستانکار حساب سرمایه گذاری منظور می شود. ثبت فوق در سال تحقق معکوس می گردد.
خرید و فروش دارایی ثابت استهلاک پذیر و استهلاک ناپذیر بین شرکت های گروه ممکن است موجب سود فروش گردد. این سود تا زمانی که دارایی به بیرون از گروه فروخته نشده باشد، داخلی و تحقق نیافته بوده و باید کلا مشابه با خرید و فروش موجودی کالا حذف شود. قابل ذکر است که اگر دارایی های بلند مدت به بهای تمام شده به اعضای گروه تلفیقی فروخته شود، هیچ گونه حذفیاتی در کاربرگ تلفیقی ضرورتی نخواهد داشت. حذف سود فروش زمین در کاربرگ تلفیقی حساب زمین را به بهای تمام شده کاهش می دهد. سودتحقق نیافته در سال فروش در کاربرگ تلفیقی از حساب زمین خارج و به بدهکار سود فروش منظور می شود و در سنوات بعد اگر فروش اصلی به فرعی باشد به حساب سرمایه گذاری و اگر فروش فرعی به اصلی باشد به حساب سود انباشته اول دوره بدکار می گردد. در زمان فروش زمین به خارج از گروه تلفیقی سود مربوطه شناسایی و به حساب سرمایه گذاری منظور می شود:
در خصوص فروش داخلی دارایی های استهلاک پذیر نیز باید سود تحقق نیافته کلا حذف شود و در صورتیکه فروش به اصلی انجام شده است سودتحقق نیافته متناسب بین اکثریت واقلیت تسهیم می گردد. در سال فروش داخلی دارایی های استهلاک پذیر، سودفروش حذف و تجهیزات و استهلاک انباشته به مبلغ اولیه در کاربرگ برگشت می شوند. مازاد هزینه استهلاک طی سالهای عمر مفید باقیمانده دارایی به بدهکار استهلاک انباشته و بسانکار هزنیه استهلاک منظور می شود و همچنین مبلغ مذکور هر ساله به درآمد سرمایه گذاری منظور می شود که در کاربرگ در مقابل حساب سرمایه گذاری همچون سهم سود اصلی حذف می شود. در سنوات بعد اگر فروش اصلی به فرعی باشد به جای سود فروش، حساب سرمایه گذاری بدهکار می شود و اگر فروش فرعی به اصلی باشد حساب سودانباشته اول دوره به میزان سود فروش بدهکار می گردد.
در صورتی که دارایی های استهلاک پذیر قبل از پایان عمر مفیدشان به بیرون از گروه تلفیقی توسط فرعی فروخته شوند، معادل مانده سود تحقق نیافته در دفاتر شرکت اصلی درآمد شناسایی می گردد.
در صورتی که شرکت اصلی مالک بخشی از سهام ممتاز فرعی نیز باشد، اولا سهم سود اصلی از سودویژه فرعی و سود ویژه تلفیقی بر مبنای سود سهامداران عادی شرکت فرعی محاسبه می شود، ثانیا حساب سرمایه گذاری در سهام ممتاز در تهیه صورتهای مالی تلفیقی حذف می شود. همچنین اگر سهام ممتاز دارای سود سهام معوق باشد، در جریان تلفیق این سود باید از سود انباشته شرکت فرعی برای سهامداران ممتاز حذف شود. سرمایه گذاری در سهام ممتاز باید به روش بهای تمام شده ثبت شود.
در صورتی که شرکت اصلی کمتر از ۱۰۰٪ سهام عادی دارای حق رای فرعی باشد، یعنی اقلیت در فرعی حقوق داشته باشد، از لحاظ تئوری تلفیق می تواند بصورت کامل یا نسبتی انجام پذیرد. در هر صورت عملا شرکت ها از تلفیق کامل استفاده می کنند.
در سود انباشته تلفیقی، تنها سود سهام شرکت مادر بعنوان رقم کاهنده درج می شود.
بطور کلی، برای آن دسته از شرکت های فرعی که در تلفیق درج نمی گردند اعمال روش ارزش ویژه مناسب تر است.
صورت های مالی تلفیقی مبحث بسیار مهمی برای شرکت های هلدینگ با زیرمجموعه های مختلف می باشد و گزارشی بسیار برای مدیران این نوع از شرکت ها می باشد و برای تصمیم گیری ذی نفعان برون سازمانی بسیار کلیدی می باشد.صورتهای مالی تلفیقی می تواند وضعیت یک بنگاه اقتصادی را بصورت تجمیعی به شما نشان دهد و ما در این پست نکات بااهمیت از صورتهای مالی تلفیقی را به شما آموزش دادیم.