مسئله اساسی در حسابداری پیمانکاری چگونگی تخصیص در آمدها و هزینه های مرتبط با دوره های مالی ، در طول مدت قرارداد است. برای تعیین سودی که باید در هر دوره مالی به حساب منظور شود مؤسسات پیمانکاری از دو روش متداول حسابداری پیروی می کنند بنام روش کار تکمیل شده و روش درصد پیشرفت کار که هر دو این روش ها در ادامه مورد بررسی قرار می گیرد.
در این روش شناخت در آمد هنگامی صورت می گیرد که کل پیمان یا بخش عمده ای از آن تشکیل شده و صرفا کارهای جزئی باقی مانده باشد.
در این روش مخارج پیمان و مبالغ دریافتی در ازاء پیشرفت کار ، در خلال مدت قرار دارد ، انباشته می شود و اما شناخت در آمد پیمان تا زمانی که پیمان عمدتا تکمیل نگردیده باشد صورت نمی گیرد . مزیت اصلی روش کار تکمیل شده این است که سود پیمان زمانی تعیین می شود که کار تمام شده یا به مراحل نهایی تکمیل رسیده باشد در این روش خطر شناخت یا شناسایی سودهایی که ممکن است کسب نشوند به حداقل می رسد . اشکال اساسی روش کار تکمیل شده این است که در امدی که در دوره مالی گزارش می شود میزان کار انجام شاده در خلال دوره به روی پیمان ها را منعکس نمی کند .
یعنی اگر چند پیمان بزرگ همگی در یک دوره مالی تکمیل شود و در دوره های قبل پیمانی به اتمام نرسیده باشد و یا در دوره های بعد پیمانی تکمیل نشود با وجود ثبات نسبی فعالیتهای انجام شده میزان سودی که گزارش میشود و سودی که به سهامداران تعلق میگیرد نادرست خواهد بود. همچنین اگر سود چندین ساله پیمان در یک سال به حساب منظور شود، شرکت پیمانکاری مشمول ضریب مالیاتی بالاتری خواهد بود.
طبق استاندارد حسابداری قراردادهای بلندمدت پیمانکاری، در صورت احراز تمام شرایط زیر روش درصد پیشرفت کار را باید بکار گرفت:
مثال) با توجه به اطلاعات زیر مطلوبست نحوه ثبت و گزارش اطلاعات حسابداری مربوط به پیمان ناتمام طبق روش کار تکمیل شده :
شرح | مبلغ |
مبلغ قطعی پیمان | ۵٫۰۰۰٫۰۰۰ |
مخارج واقعی پیمان | ۲٫۶۰۰٫۰۰۰ |
صورت وضعیتهای تائید شده | ۵۰۰٫۰۰۰ |
دریافت از کارفرما | ۵۰۰٫۰۰۰ |
ثبت در دفتر روزنامه ۱) ثبت مخارج واقعی پیمان
عنوان حساب | بدهکار | بستانکار |
پیمان در دست اجرا | ۲٫۶۰۰٫۰۰۰ | |
وجوه نقد | ۲٫۶۰۰٫۰۰۰ |
۲) ثبت صورت وضعیتهای موقت
عنوان حساب | بدهکار | بستانکار |
حسابهای دریافتنی - کارفرما | ۵۰۰٫۰۰۰ | |
صورت وضعیتهای تائید شده | ۵۰۰٫۰۰۰ |
۳) ثبت مبالغ دریافتی از کار فرما
عنوان حساب | بدهکار | بستانکار |
وجوه نقد | ۵۰۰٫۰۰۰ | |
حسابهای دریافتنی - کارفرما | ۵۰۰٫۰۰۰ |
در صورت سود و زیان به هنگام استفاده از روش کار تکمیل شده سودی گزارش نمی گردد زیرا در این روش ، سود زمانی شناسایی می شود که کل پیمان یا بخش عمده ای از آن تکمیل شده باشد.
در این روش در آمد متناسب با پیشرفت عملیات پیمان شناسایی می شود . در آمد مذکور با هزینه های واقع شده برای رسیدن به همان مرحله از پیشرفت کار مقابله می شود و حاصل آن می تواند به عنوان سهم قابل تخصیص آن قسمت از کاری که طی دوره تکمیل شده ، گزارش شود.
اعمال روش درصد پیشرفت کار خطر اشتباه در برآورد را به همراه دارد ، بدین جهت تا زمانی که نسبت به سود آوری کل پیمان اطمینانی نباشد ، منظور داشتن سود در صورت های مالی انجام نخواهد شد و کاربرد روش درصد پیشرفت کار نادرست است.
روش کار تکمیل شده را باید تنها در موارد زیر بکار گرفت:
شناسایی سود ناخالص پیمان در پایان دوره مالی به ترتیب زیر انجام می گیرد:
اندازه گیری درآمد پیمان تحت تأثیر ابهامات گوناگونی است که به نتیجه رویدادهای آتی بستگی دارد . براوردها اغلب با وقوع رویدادها و رفع ابهامات تجدید نظر می شود . بدین ترتیب مبلغ درآمد پیمان ممکن است از دوره ای به دوره دیگر تغییر کند. مثلا":
کل هزینه برآوردی پیمان به ترتیب زیر از حاصل جمع هزینه های واقعی انجام شده و برآورد یا پیش بینی باقیمانده هزینه های لازم برای تکمیل پیمان بدست می آید:
کل هزینه های برآوردی پیمان = هزینه های واقعی + بر آورد باقیمانده هزینه های لازم برای تکمیل پیمان
در صورتی که پیش بینی یا بر آورد باقیمانده هزینه های لازم برای تکمیل پیمان بین دو مبلغ محدود باشد، مبلغی که به سود کمتری می انجامد باید انتخاب شود.
کل سود ناخالص پیمان از تفاضل کل در آمد پیمان و کل هزینه های برآوردی پیمان بدست می آید:
کل سود ناخالص بر آوردی پیمان = کل در آمد یا مبلغ پیمان - کل هزینه های برآوردی پیمان
ضمنا ذکر این نکته ضروری است که برآورد درآمد و هزینه و سود ناخالص پیمان در پی وقوع رویدادهای غیر مترقبه همچون بروز حوادث قهری و غیر مترقبه و تغییر در تورم و یا تغییرات احتمالی در مقررات دولتی و دستگاه کارفرما و تعلیق کار از طرف کارفر ما باید مورد بازنگری قرار بگیرد.
مشکل اساسی در روش درصد پیشرفت کار اندازه گیری میزان پیشرفت کار است. میزان پیشرفت کار را می توان بر اساس دو عامل اساسی اندازه گیری کرد:
بر حسب :
بر حسب:
در هر حال هدف از بکارگیری این معیارها تعیین میزان دقیق کار انجام شده است. ضمنا این معیارها با توجه به شرایط پیمان بکار می روند. تعیین میزان پیشرفت کار بر اساس خروجیهای پیمان هنگامی مناسب است که مخارج لازم برای تکمیل هر بخش از کار تقریبا ثابت باشد.
مثال) در قرار داد احداث ۲۰ کیلومتر بزرگراه، هزینه ساختن هر کیلومتر راه مبلغ ۵۰۰۰۰۰ ریال برآورد شاه باشد، برآورد پیشرفت کار را می توان بر اساس کار انجام شده نسبت به کل کار تعیین کرد. یعنی اگر ۱۰ کیلومتر از بزرگراه ساخته شده باشد می توان نتیجه گیری کرد که حدود ۵۰٪ کار انجام گرفته است.
در صورتیکه مخارج تکمیل هر بخش از پیمان یکسان نباشد اندازه گیری میزان پیشرفت کار بر اساس خروجیهای پیمان گمراه کننده است و باید از معیار ورودیهای پیمان برای اندازه گیری میزان پیشرفت کار استفاده کرد.
همانطور که اشاره شد برای استفاده از معیار ورودیهای پیمان می توان از عواملی چون مخارج انجام شده و یا ساعات کار مصرف شده و یا مبلغ دستمزد و یا مقدار مواد مصرفی استفاده کرد.
مثال) با توجه به مثال قبل اگر هزینه احداث بزرگراه در ۱۰ کیلومتر اول مبلغ ۵۰۰٫۰۰۰ ریال و در ۱۰ کیلومتر بعادی به دلیل حفر تونل مبلغ ۸۰۰٫۰۰۰ ریال برآورد شود، میزان پیشرفت کار برای ۱۰ کیلومتر از کار انجام شده از ۵۰ % کمتر خواهد شد. برای بدست آوردن میزان پیشرفت کار در این حالت با توجه به عامل مخارج انجام شده از فرمول زیر استفاده می کنیم:
درصد پیشرفت کار = مخارج واقعی انجام شده کل مخارج بر آوردی پیمان
به همین دلیل اگر در مثال بالا در دوره جاری همان ۱۰ کیلومتر با ۵۰۰٫۰۰۰ ریال مخارج انجام شده باشد. بنابراین :
۳۸٫۵%= (۸۰۰٫۰۰۰+ ۵۰۰٫۰۰۰) ÷ ۵۰۰٫۰۰۰ = درصد پیشرفت کار
رایج ترین روش برای اندازه گیری درصد پیشرفت کار بر حسب ورودیهای پیمان، روش فوق می باشد که به مقایسه مخارج واقعی انجام شده با کل مخارج بر آوردی پیمان می پردازد. که به این روش هزینه به هزینه (Cost - to - Cost Method) گویند.
از آنجا که در بیشتر قرار دادهای بلند مدت پیمانکاری، عملیات اجرایی مستلزم تکمیل بخشهای ناهمگن است، در صد پیشرفت کار بر حسب ورودیهای پیمان اندازه گیری می شود. مثال) اگر مخارج واقعی پیمان تا پایان سال جاری ۳ میلیون ریال و کل مخارج بر آوردی ۱۰ میلیون ریال باشد . میزان در صد پیشرفت کار چقدر است؟ بر اساس روش هزینه به هزینه میزان در صد پیشرفت کار به صورت زیر بدست می آید:
۳۰% = ۱۰٫۰۰۰٫۰۰۰ ÷ ۳٫۰۰۰٫۰۰۰ = درصد پیشرفت کار
در استانداردهای حسابداری دو روش برای شناسایی در آمد، هزینه و سود ناخالص پیمان پیش بینی شده است:
مرحله اول : ابتدا در آمد و هزینه دوره جاری پیمان به ترتیب زیر از حاصلضرب درصد پیشرفت کار و کل در آمد و مخارج بر آوردی پیمان بدست می آید
در آمد شناسایی شده پیمان در دوره های قبل - درصد پیشرفت کار به کل در آمد برآوردی پیمان = درآمد دوره جاری پیمان
هزینه های شناسایی شده پیمان در دوره های قبل - درصد پیشرفت کاره کل هزینه های برآوردی پیمان = هزینه دوره پیمان
مرحله دوم : حالا از تفاضل در آمد و هزینه دوره جاری پیمان، مبلغ سود ناخالص دوره جاری را بدست می آوریم:
هزینه دوره جاری پیمان - درآمد دوره جاری پیمان = سود ناخالص دوره جاری پیمان
مرحله اول : ابتدا سود ناخالص دوره جاری پیمان از حاصلضرب درصد پیشرفت کار و کل سود ناخالص بر آوردی پیمان بدست می آید:
سود ناخالص شناسایی شده پیمان در دوره های قبل - درصد پیشرفت کار به کل سود ناخالص بر آوردی پیمان = سودناخالص
مرحله دوم : سپس با افزودن سود ناخالص دوره جاری به هزینه های واقعی انجام شده، مبلغ درآمد پیمان محاسبه می شود.
سود ناخالص دوره جاری پیمان + هزینه های واقعی انجام شده = درآمد دوره جاری پیمان
نکته مهم) در هر دو روش یاد شده :
در روش درصد پیشرفت کار مشابه روش کار تکمیل شده، مخارج و صورت وضعیت موقت کارها در طول اجرای طرح به ترتیب به حساب پیمان در دست اجرا و حساب صورت وضعیتهای تائید شده منظور می شود.
تنها تفاوت هم اینست که ، در روش درصد پیشرفت کار، سود ناخالص در پایان هر دوره مالی بر مبنای درصد تکمیل پیمان به یکی از دو روش یاد شده برآورد و به حساب پیمان در دست اجرا منظور می شود.
بدین ترتیب شناسایی سود ناخالص در پایان هر دوره مالی ارزش دفتری حساب پیمان در دست اجرا را افزایش می دهد و این حساب به ارزش خالص بازیافتنی گزارش می شود. مثال) مطلوبست ثبت و گزارش اطلاعات مربوط به پیمان ناتمام طبق روش درصد پیشرفت کار در قالب اطلاعات زیر تشریح می شود:
عنوان | مبلغ |
مبلغ قطعی پیمان | ۵٫۰۰۰٫۰۰۰ |
کل مخارج بر آوردی پیمان | ۴٫۰۰۰٫۰۰۰ |
مخارج واقعی پیمان در سال جاری | ۲٫۶۰۰٫۰۰۰ |
صورت وضعیتهای تائید شده | ۵۰۰٫۰۰۰ |
دریافت از کارفرما | ۵۰۰٫۰۰۰ |
جواب : ۱٫۰۰۰٫۰۰۰ = ۴٫۰۰۰٫۰۰۰ - ۵٫۰۰۰٫۰۰۰ ⇐ کل سود ناخالص برآوردی پیمان ۶۵%=(۴٫۰۰۰٫۰۰۰ ÷ ۲٫۶۰۰٫۰۰۰ ) ⇐ در صد پیشرفت کار به روش هزینه به هزینه ثبتهای دفتر روزنامه :
عنوان حساب | بدهکار | بستانکار |
پیمان در دست اجرا | ۲٫۶۰۰٫۰۰۰ | |
وجوه نقد | ۲٫۶۰۰٫۰۰۰ |
عنوان حساب | بدهکار | بستانکار |
حسابهای دریافتنی-کارفرما | ۵۰۰٫۰۰۰ | |
صورت وضعیتهای تائید شده | ۵۰۰٫۰۰۰ |
عنوان حساب | بدهکار | بستانکار |
وجوه نقد | ۵۰۰٫۰۰۰ | |
حسابهای دریافتنی-کارفرما | ۵۰۰٫۰۰۰ |
عنوان حساب | بدهکار | بستانکار |
بهای تمام شده پیمان | ۲٫۶۰۰٫۰۰۰ | |
پیمان در دست اجرا | ۶۵۰٫۰۰۰ | |
حسابهای دریافتنی-کارفرما | ۳٫۲۵۰٫۰۰۰ |
مبلغ پیمان × درصد پیشرفت کار =درآمد پیمان
۵٫۰۰۰٫۰۰۰ × ٪۶۵=۳٫۲۵۰٫۰۰۰
کل مخارج بر آوردی پیمان × درصد پیشرفت کار =هزینه پیمان
۴٫۰۰۰٫۰۰۰ × ۶۵% = ۲٫۶۰۰٫۰۰۰
۲٫۹۰۰٫۰۰۰ - ۳٫۲۵۰٫۰۰۰ = سود ناخالص پیمان
ترازنامه
شرح | مبلغ (ریال) |
پیمان در دست اجرا | ۳٫۲۵۰٫۰۰۰ |
کسر می شود: صورت وضعیتهای تائید شده | (۵۰۰٫۰۰۰) |
مازاد بهای تمام شده و سود ناخالص پیمان ناتمام بر صورت وضعیتهای تائید شده | ۲٫۷۵۰٫۰۰۰ |
صورت سود و زیان
شرح | مبلغ (ریال) |
در آمد پیمان | ۳٫۲۵۰٫۰۰۰ |
کسر می شود. بهای تمام شده پیمان | (۲٫۶۰۰٫۰۰۰) |
سود ناخالص پیمان | ۶۵۰٫۰۰۰ |
روشهای متداول حسابداری درموسسات پیمانکاری و این که کدام روش کاربرد بیشتری دارد به اضافه این که بنابر اظهار نظر پیمانکاران، هر کدام از روشها با توجه به شرایط و سلایق مورد استفاده قرار میگیرد اما بیشترین کاربرد دربین روشها روش درصد پیشرفت کار است و نتیجه این که براساس فعالیت ها وپرسش ها و مطالعات روش درصد پیشرفت کار معمولا مورد استفاده بیشتر موسسات پیمانکاری است.