تبلیغات

اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار در حسابداری موجودی مواد و کالا

اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار در حسابداری موجودی مواد و کالا

اصول پذیرفته شده حسابداری در شرایطی معین، انحراف از اصل بهای تمام شده را در حسابداری موجودیهای کالا مجاز شناخته است. در اغلب این موارد ، به رعایت اصل محافظه کاری در مقایسه با اصل بهای تمام شده رجحان داده شده است . استثنائات مزبور ( انحرافات از اصل بهای تمام شده ) را به شرح زیر میتوان طبقه بندی کرد:

  1. اقل بهای تمام شده با قیمت بازار
  2. ارزش خالص بازیافتنی
  3. ارزش جایگزینی ( ارزش جاری )
  4. قیمت فروش

 

مفهوم اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار

انحراف عمده از اصل بهای تمام شده تاریخی در محدوده اندازه گیری ارزش موجودیهای کالا واقع می شود . اگر ارزش موجودیهای کالا به هر دلیلی به مبلغی کمتر از بهای تمام شده کاهش یابد ( مانند نابابی، تغییر سطح نسبی قیمتها ، آسیب دیدگی ) و برآورد شود که این کاهش موقتی نیست ، ارزش موجودیهای کالا به منظور انعکاس این زیان باید کاهش داده شود.

مراحل ارزشیابی موجودی های کالا شامل طبقه بندی و تعیین مقدار و بهای تمام شده هر واحد و محاسبه کل بهای تمام شده موجودیهای کالا می باشد. اکنون باید حالتی را در نظر گرفت که در آن ارزش اقتصادی موجودیهای کالا به پائین تر از بهای تمام شده آنها کاهش می یابد. قاعده کلی این است که هنگامی که قابلیت آتی (توانائی ایجاد درآمد) دارای کمتر از بهای تمام شده آن است از اصل بهای تمام شده میتوان انحراف حاصل کرد. انحراف از بهای تمام شده بر این اساس صورت می گیرد که زیان ناشی از کاهش ارزش موجودیهای مواد و کالا باید به عنوان هزینه به حساب درآمدهای همان دوره ای منظور شود که زیان واقع شده است.

بخشی از بهای تمام شده آن گروه از اقلام موجودی که به منظور تبلیغ ، نمایش و رویت مشتریان مورد استفاده قرار گرفته است باید پیش از فروش به عنوان هزینه جاری تلقی شود.

طبق اصل محافظه کاری ، زیان های مشخص شده که مربوط به کاهش ارزش بازار موجودی های کالا است ، اگر چه واقعا از طریق انجام مبادلات خاصی اثبات نگردیده است ، در دوره وقوع شناسائی میگردد. در مقابل ، سودهای مشخص که از طریق مبادلات خاص اثبات نگردیده اند تا زمان تحقق نباید شناسایی شود. بنابر این ، طبق قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار بهای تمام شده یک واحد موجودی کالا در پایان دوره مالی به اقل ( الف ) بهای تمام شده اولیه یا ( ب ) ارزش جاری جایگزینی ( منظور، ارزش جاری برای جایگزین کردن با تولید مجدد است نه قیمت جاری فروش ) اندازه گیری می شود. برای مثال، اگر کالائی در شهریور ۱۳۸۴ به مبلغ ۵۰٫۰۰۰ ریال خریداری میشود و در پایان سال ۱۳۸۴ که کالای مزبور جز موجودی های کالا میباشد بتوان آن را به مبلغ ۴۵٫۰۰۰ ریال خریداری کرد موجودی کالای مزبور را باید به مبلغ ۴۵٫۰۰۰ ریال ارزشیابی کرد.ما به تفاوت ۵٫۰۰۰ ریال در صورت حساب سود و زیان سال ۱۳۸۴ به عنوان زیان ارائه می گردد.

قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار مبتنی بر دو اصل اساسی حسابداری به شرح زیر است :

  1. أصل تطابق هزینه ها با درآمد – زیرا کاهش در سود مندی کالاهای موجود (که کاهش در ارزش جایگزینی فراهم کننده شواهد و مدارک این رویداد است) باید در دوره ای به عنوان زبان شناسایی شود که کاهش در سود مندی در آن دوره رخ داده است .
  2. اصل محافظه کاری در ارتباط با ترازنامه به این اصل حاکی از این است که موجودیهای کالا به عنوان دارائی باید به اقل قیمت گزارش شوند.

طبق اصل تطابق هزینه ها با درآمد در مواردی که سود مندی موجودیهای کالا کمتر از بهای تمام شده آنها است ، زیانی وجود دارد که باید به عنوان زیان دوره ای که در آن کاهش در قابلیت استفاده واقع شده است شناسائی گردد و درآمد باید با ارزش جایگزینی کالاهای فروش رفته مطابقت داده شود .

در قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار یک فرض ضمنی وجود دارد که طبق آن قیمتهای فروش به نسبت مستقیم کاهش در ارزشهای جایگزینی کاهش می یابد.

عرف جاری ، بکارگیری قیمت های جاری خرید را که همان ارزش جایگزینی است با برخی محدودیتها ایجاب می کند. از آنجائی که اصطلاح ارزش جایگزینی در برگیرنده هزینه های جانبی تهیه و تحصیل کالا نیز می باشد، مفهومی فراگیرتر از بهای خرید دارد. علاوه براین ارزش جایگزینی را نیز می توان با توجه به قیمتهای رایج برای مواد مستقیم ، دستمزد مستقیم و سربار کارخانه در مورد موجودی کالاهای ساخته شده اعمال کرد.

در مواردی که ارزش جایگزینی را نتوان به طور معقول تعیین یا ارزش جایگزینی از مبلغی که انتظار می رود از فروش اقلام مزبور بازیافت شود بیشتر است، به جای آن می توان از ارزش خالص بازیافتنی استفاده نمود.

ارزش خالص بازیافتنی یک قلم کالا از طریق کسر کردن هزینه های مستقیم قابل پیش بینی مربوط به تکمیل و فروش آن کالا از قیمت فروش مورد انتظار آن ، محاسبه می شود.

بهای تمام شده، عبارت است از بهای تمام شده واقعی یک واحد کالا که از بکارگیری یکی از روشهای پذیرفته شده یا جریان موجودیها ، از قبیل میانگین ، اولین صادره از اولین وارده ، اولین صادره از آخرین وارده ، محاسبه می گردد.

قیمت بازار، در شرایط عادی ، قیمت بازار عبارت است از قیمت جاری پیشنهادی که در تاریخ موجودی گیری در مورد خرید کالای معینی حاکم است . در بکارگیری این مفهوم از قیمت بازار نوع واحد تجاری ، ماهیت و شرایط اقلام موجودی کالا باید به شرح زیر مد نظر قرار گیرد .

  1. در مورد مواد اولیه و قطعات خریداری شده ، قیمت خرید یا جایگزینی بکار می رود . قیمت بازار در این حالت عبارت است از قیمتهای جاری پیشنهادی که از طرف فروشندگان معمولی برای حجمی که معمولا خریداری می شود ، مطرح می گردد و برای هزینه کرایه حمل و سایر هزینه های ضروری به منظور حفاظت کالا از خسارات احتمالی تعدیل می شود.
  2. در مورد کالاهای در جریان ساخت و کالاهای ساخته شده ، مبنا تولید مجدد است. قیمت بازار در مورد موجودی کالاهای در جریان ساخت و کالاهای ساخته شده برای یک تولید کننده بر بهای تمام شده تولید اقلام به قیمتهای متداول برای مواد اولیه ، دستمزد و سایر اقلام سربار کارخانه مبتنی است .
  3. در مورد اقلام کم گردش، خسارت دیده و معیوب ، مبنای تحقق بکار می رود. قیمت بازار در این شرایط غالبا بایستی با توجه به وضعیت اقلام موجودیهای کالا تفسیر شود. اقلام خسارت دیده ، ناباب ، استفاده شده و مستهلک شده موجودیهای کالا به ندرت در شرایط و وضعیت جاریشان دارای ارزشهای جایگزینی قابل تعیین می باشند. بنابر این ، حسابداران اغلب توافق دارند که اینگونه اقلام از نظر مقاصد ارزشیابی موجودیهای کالا به ارزش خالص بازیافتنی ارزیابی شوند. برخی از حسابداران ترجیح میدهند که اقلام مزبور به ارزش خالص بازیافتنی پس از کسر مبلغی به عنوان سود معقول مورد ارزشیابی قرار گیرند.

با حسابداران اصولا ارزش جاری جایگزینی موجودیهای مواد و کالا را تعیین می کنند و هنگامی که این ارزش از بهای تمام شده کمتر است ، آن را مبنای ارزشیابی موجودیهای کالا قرار می دهند، مگر آن که ارزش جایگزینی از ارزش خالص بازیافتنی بیشتر باشد با ارزش خالص بازیافتنی پس از کسر سود متعارف کمتر باشد.

مفهوم ارزش خالص بازیافتنی و ارزش خالص بازیافتنی پس از کسر سود متعارف، از طریق مثالهای زیر تشریح می شود :

مثال (۱):

شرح ریال
بهای فروش یک واحد ۱۰٫۰۰۰
کسر می شود : هزینه های پیش بینی شده برای تکمیل و فروش یک واحد ۳٫۰۰۰
ارزش خالص بازیافتنی ۷٫۰۰۰
کسر می شود: سود متعارف (ده درصد فروش) ۱٫۰۰۰
ارزش خالص بازیافتنی پس از کسر سود متعارف ۶٫۰۰۰

مثال (۲):

شرح ریال
موجودی پایان دوره ( ۱٫۰۰۰ واحد به قیمت فروش برآوردی) ۱۰۰٫۰۰۰
کسر می شود : هزینه های تکمیل و فروش ( هر واحد ۴۰ ریال) ۴۰٫۰۰۰
موجودیهای پایان دوره به ارزش خالص بازیافتنی ۶۰٫۰۰۰
کسر می شود: سود متعارف ( ده درصد فروش) ۱۰٫۰۰۰
موجودیهای پایان دوره به ارزش خالص بازیافتنی پس از کسر سود متعارف ۵۰٫۰۰۰

کسر هزینه های تکمیل و فروش برای جلوگیری از ثبت اقلام موجودیهای کالا به مبلغی مازاد بر ارزش جاری ، ضروری است.

 

نحوه اعمال قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار

قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار ایجاب می کند که موجودیهای کالا به بهای تمام شده ارزشیابی شوند مگر آن که قیمت بازار کمتر از بهای تمام شده باشد که در این حالت موجودیها براساس قیمت بازار ارزشیابی می گردند. در واحدهای خرده فروشی ، اصطلاح بازار آن گونه که در قاعده مزبور بکار رفته است ، به قیمت هائی اشاره دارد که کالاها به آن قیمت خریداری می شود نه قیمتهائی که مبنای فروش قرار میگیرد.

در واحدهای تولیدی اصطلاح مزبور به بهای تمام شده تولید اشاره دارد. بنابر این طبق قاعده مزبور کالاها باید به بهای تمام شده یا ارزش جایگزینی هر کدام کمتر است ارزشیابی شود. برای مثال، اگر بهای تمام شده یک واحد کالائی ۱۰۰ ریال ، ارزش جاری فروش آن ۱۱۵ ریال و ارزش جایگزینی آن ۹۰ ریال باشد ، طبق قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار موجودی کالای مزبور باید به بهای هر واحد ۹۰ ریال ارزشیابی شود.برای تفهیم دلیل اصلی بکارگیری ارزشهای جایگزینی ، فرض شود که یک خریدار و فروشنده مشغول مذاکره نسبت به قیمت یک واحد کالا می باشند و توافق می نمایند که قیمت فروش کاهش داده شود . در این حالت منطقی به نظر می رسد که ارزش جایگزینی بدلیل کاهش در توانائی ایجاد درآمد مورد انتظار از آن کاهش یافته یا کاهش خواهد یافت.

حسابداران برای اندازه گیری کاهش ارزش کالا، ارزش جایگزینی را بکار می برند زیرا تغییرات در ارزش جایگزینی معمولا کاهش در قیمت فروش را پیش بینی یا منعکس می کند و شناسائی آن نیز آسان است. بنابر این ، برای حصول اطمینان از این که واحد تجاری تحصیل سود ناخالص به میزان فعلی را ادامه خواهد داد ، موجودیهای کالا به ارزشهای جایگزینی کاهش داده میشود .

در بکارگیری قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار، محدودیتهایی وجود دارد. در این گونه موارد اغلب اعمال قضاوت حرفهای ضروری است و هیچگونه زیانی نباید شناسائی گردد مگر آن که شواهد موجود آشکارا نشان دهد که زیان واقع شده است. این محدودیتها در زیر تشریح می شود.

همانگونه که در عبارت اقل بهای تمام شده با قیمت بازار بکار رفته است ، اصطلاح قیمت بازار به معنی ارزش جاری جایگزینی ( از طریق خرید با تولید مجدد ، حسب مورد ) است با توجه به این که:

  1. قیمت بازار نباید از ارزش خالص بازیافتنی ( قیمت فروش پیش بینی شده در شرایط عادی فعالیت تجاری پس از کسر هزینه های معقول قابل پیش بینی برای تکمیل و فروش بیشتر شود.
  2. قیمت بازار نباید از ارزش خالص بازیافتنی پس از کسر مبلغی به عنوان سود متعارف کمتر شود .

این محدودیتها در واقع دو حد بالا و پائین را برای قیمت بازار در مقایسه با بهای تمام شده اولیه در رابطه با بکارگیری قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار ایجاد میکند. حد بالا مساوی است با قیمت فروش پس از کسر هزینه های پیش بینی شده برای تکمیل و فروش و حد پائین مساوی است با قیمت فروش پس از کسر هزینه های برآورد شده برای تکمیل و فروش و سود متعارف ارزش جایگزینی در صورتی به عنوان قیمت بازار بکار گرفته می شود که بین حد بالا و حد پایین قرار داشته باشد.

حد بالا زمانی به عنوان قیمت بازار بکار می رود که ارزش جایگزینی از حد بالا تجاوز کند و حد پائین زمانی به عنوان قیمت بازار بکار گرفته می شود که ارزش جایگزینی از حد پائین کمتر باشد.

اگر مبلغ حد بالا ، ارزش جایگزینی و مبلغ حد پائین به ترتیب از بیشترین تا کمترین نوشته شوند، مبلغ میانی به عنوان قیمت بازار بکار گرفته می شود. پس از تعیین قیمت بازار اقدام نہائی مقایسه بهای تمام شده واقعی اقلام موجودی کالا با قیمت بازار به منظور اعمال قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار برای ارزشیابی موجودیهای کالا است. در هر یک از فرضهای سه گانه مثال بالا، قیمت بازار از بهای تمام شده واقعی کمتر است و طبق قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار این قیمت برای ارزشیابی موجودیهای مواد و کالا بکار گرفته می شود. قیمت بازار به عنوان بهای تمام شده در مقایسه های آتی با قیمتهای بازار بکار گرفته می شود. بنابر این ، قیمت بازار به مبلغی که نباید از ارزش خالص بازیافتنی بیشتر و از ارزش خالص بازیافتنی کاهش یافته به واسطه سود متعارف ، کمتر شود ، محدود می گردد. حد بالا ، شرایط غیرعادی از قبیل نابابی و آسیب دیدگی را می پوشاند.

محدودیت دوم ،حد پائین ، که نباید از ارزش خالص بازیافتنی پس از کسر سود معقول کمتر شود ، مانعی جدی برای جلوگیری از اندازه گیری موجودیها به میزانی کمتر از حد لزوم است. برای مثال ، فرض شود که بهای تمام شده خرید کالائی ۱٫۰۰۰ ریال و ارزش جایگزینی آن ۷۵۰ ریال است. اگر چه قیمت فروش کالای مزبور ۱٫۱۵۰ ریال است اما ارزش خالص بازیافتنی آن پس از کسر سود معقول ( متعارف ) ۹۰۰ ریال است . در این حالت موجودی کالای مزبور باید به ۹۰۰ ریال ارزیابی شود.

اگر چه مفهوم اصلی قیمت بازار ارزش جایگزینی است اما باید آن را هشیارانه، سنجیده و با توجه به کلیه جوانب بکار گرفت . شالوده و زیر بنای تئوریک قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار، اصل تعدیل کننده محافظه کاری است. هنگامی که ارزش جایگزینی کالائی از ارزش خالص بازیافتنی آن بیشتر است ، محافظه کاری ایجاب می کند که قیمت آن به ارزش خالص بازیافتنی کاهش داده شود. در غیر این صورت ، شناسائی زیانی که اخیرا حادث و آشکار شده است به تعویق خواهد افتاد. این موضوع یکی از دلایل قرار دادن ارزش خالص بازیافتنی به عنوان سقف و حد بالا هنگام اعمال قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار است. از طرف دیگر اگر یک واحد تجاری ناگزیر از کاهش ارزش موجودیهای خود باشد، ممکن است تصمیم بگیرد تا آنجا که می تواند ارزش موجودیها را به حساب هزینه منظور کند. در این صورت سود ناخالص سال بعد نسبت به فروش بیش از میزان واقعی ارائه خواهد شد و به این ترتیب این تصور برای سرمایه گذاران بوجود می آید که تحول چشم گیری در واحد تجاری پدید آمده است . برای جلوگیری از این گونه دستکاریها و حساب سازیها ، کاهش ارزش موجودیهای مواد و کالا نباید به ارزشیابی آنها به قیمتی کمتر از حد پائین منتهی شود .

 

نحوه حسابداری اثرات ناشی از اعمال قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار

همان گونه که در بالا ذکر شد ، طبق قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار ، موجودیهای مواد و کالا باید به بهای تمام شده با قیمت بازار، هر کدام کمتر است ، ارزشیابی شود .

مزایای این روش ارزشیابی موجودیهای کالا عبارت است از:

  1. شناسائی هرگونه زیان ناشی از کاهش ارزش در همان دوره وقوع ،
  2. ارزشیابی موجودیهای کالا به مبلغی که انتظار می رود در تحصیل درآمد دوره های آتی سهم داشته باشد.

اندازه گیری قابلیت استفاده یا سود مندی کالا تقریبا غیر ممکن است و بکارگیری قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار وسیله ای عملی برای محاسبه تقریبی کاهش در سودمندی موجودیهای کالا است.

هنگام اعمال قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار به دو مسئله مهم زیر باید توجه شود :

  1. نحوه بکارگیری قاعده مزبور برای اندازه گیری ارزش کلیه موجودیهای مواد و کالا.
  2. نحوه ثبت نتیجه ارزشیابی موجودیهای کالا از طریق اعمال قاعده مزبور در حسابها و نحوه گزارشگری آن در صورتهای مالی پایان دوره.

اندازه گیری ارزش کلیه موجودیهای کالا

برای بکارگیری قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار ، جهت اندازه گیری ارزش کلیه موجودیهای کالا سه روش به شرح زیر وجود دارد:

  1. مقایسه بهای تمام شده و قیمت بازار هر یک از اقلام موجودی بطور جداگانه .
  2. مقایسه بهای تمام شده و قیمت بازار هر گروه از اقلام موجودی بطور جداگانه .
  3. مقایسه کل بهای تمام شده تمامی موجودیها با جمع کلی قیمت بازار آنها .

صرفنظر از این که کدامیک از سه روش مزبور به کار گرفته می شود ، ابتدا باید هر یک از اقلام موجودی به اقل بهای تمام شده با قیمت بازار ارزشیابی و قیمت گذاری شود . اعمال روش اول به ارزشیابی موجودیهای کالا به کمترین قیمت منجر می گردد در حالی که اعمال روش سوم به ارزشیابی موجودی های کالا به بالاترین قیمت منتهی می شود.

عموما قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار در مورد هر یک از اقلام موجودیهای کالا به طور جداگانه اعمال می شود اما ، در برخی موارد و شرایط خاص بکارگیری قاعده مزبور نسبت به گروه یا کل موجودیها ممکن است از لحاظ هدفهای حسابداری اهمیت بیشتری داشته باشد . برای مثال، در بکارگیری این قاعده در مورد موجودی مواد اولیه یک کارخانه که تنها محصول اصلی آن با استفاده از چندین نوع مواد اولیه که دارای ویژگیهای مشترک می باشند ، تولید می شود ، سود مندی جمع کل موجودی مواد اولیه ممکن است در مقایسه با قیمتهای بازار هر یک از اقلام موجودی با اهمیت تر باشد. رعایت یکنواختی الزامی است .

یکی از مشکلات بکارگیری قاعده مزبور هنگامی است که بهای تمام شده متعددی برای هر واحد یک کالای خاص وجود دارد که باید با قیمت بازار مقایسه شود . این وضعیت غالبا زمانی بروز می کند که یکی از روشهای جریان کالا نظیر روش اولین صادره از اولین وارده یا سایر روشهای مشابه مورد استفاده قرار میگیرد. در این گونه موارد جمع بهای تمام شده کالا با جمع قیمت بازار مقایسه می شود.

قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار برای مقاصد گزارشگری میان دوره ای به شرح زیر تعدیل گردیده است :

زیان حاصل از کاهش قیمت بازار در ارتباط با موجودیها نباید به دوره هائی فراتر از میان دورهای مربوط که کاهش در آن رخ داده است انتقال یابد بازیافت این گونه زیانها از طریق جبران قیمت بازار همان موجودیها در میان دوره های بعدی در همان سال مالی باید به عنوان سود در میان دوره های مربوط شناسائی شود . مبالغ این گونه سودها نباید از مبالغ زیانهائی که قبلا شناسائی و به حساب منظور شده است ، تجاوز کند. اما برخی از کاهشهای در قیمت بازار می تواند به نحوی معقول انتظار رود در سال مالی مربوط جبران شود. این گونه کاهشهای موقتی در قیمت بازار نیازی به شناسائی در تاریخهائی که واقع می شوند ( میان دوره ای ندارد زیرا انتظار نمی رود که زیان مربوط در سال مالی واقع شود .

 

نحوه ثبت و گزارشگری نتایج حاصل از بکارگیری قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار

خریدها اصولا به بهای تمام شده ثبت می شوند، بنابر این اگر ارزش موجودیهای کالا بعدا به مبلغی کمتر از بهای تمام شده کاهش داده شود ( هنگامی که قیمت بازار کمتر است ) مساله اساسی نحوه ثبت و گزارشگری تفاوت بین بهای تمام شده و نتیجه حاصل از بکارگیری قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار است. این تفاوت از آن جهت حاصل میشود که اقلام موجودی را میتوان به قیمتی کمتر از بهای تمام شده اولیه آنها جایگزین کرد. بنابراین تفاوت مزبور معرف زیان ناشی از نگهداری موجودی کالا ( کاهش ارزش موجودی) است.

در عمل دو روش برای ثبت و گزارشگری اثرات بکارگیری قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار، به شرح زیر وجود دارد:

  1. روش کاهش مستقیم ارزش موجودیها . طبق این روش ، بهای تمام شده واقعی کالاهای فروش رفته یا مصرفشده و زیان مربوط به کاهش در ارزش موجودی به طور جداگانه محاسبه و گزارش نمی شود. بنابر این به جای بهای تمام شده واقعی تنها نتایج حاصل از بکارگیری قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار هر سال ثبت و گزارش می گردد و زیان نگهداری موجودیهای کالا ( کاهش ارزش موجودیهای کالا ) در مبالغ موجودیهای پایان دوره و کالاهای فروش رفته تاثیر داده میشود .
  2. روش ذخیره کاهش ارزش موجودیها . طبق این روش ، بهای تمام شده و زیان نگاهداری موجودیهای کالا ( کاهش ارزش موجودیهای کالا) هم برای ابتدای دوره و هم برای پایان دوره به طور جداگانه محاسبه و گزارش می شود. بنابر این ، بهای تمام شده موجودیها و کالاهای فروش رفته ( الف ) به بهای تمام شده واقعی ثبت و گزارش می شود و (ب) زیان کاهش ارزش موجودیهای کالا (زیان نگهداری) نیز بطور جداگانه شناسایی می گردد.

ثبت نتایج حاصل از بکارگیری قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار در حسابها با توجه به این واقعیت که برخی از واحدهای تجاری از سیستم ثبت ادواری موجودیهای کالا و برخی دیگر از سیستم ثبت دائمی موجودیهای کالا استفاده میکنند پیچیده تر می شود .

روش کاهش مستقیم ارزش موجودیها

طبق این روش، در مواردی که برای ارزشیابی موجودیها به جای بهای تمام شده از قیمت بازار استفاده می شود ارزش موجودیها مستقیما تاقیمت بازار کاهش داده می شود . این روش، بهای تمام شده کالاهای فروش رفته را از طریق زیان شناسایی شده افزایش می دهد و به این ترتیب امکان انعکاس زیان مزبور رابطور جداگانه از بین می برد.

فرض کنید بهای تمام شده کالای الف ۸٫۲۰۰٫۰۰۰ ریال است.با توجه به قیمت بازار کالای الف و طبق قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار ،ارزش  کالای مزبور باید تا ۷٫۰۰۰٫۰۰۰ ریال کاهش داده شود.ثبت های حسابداری طبق این روش به شرح زیر می باشد:

ردیف شرح بدهکار بستانکار
۱ موجودی کالا ۷٫۰۰۰٫۰۰۰
۲ بهای تمام شده کالای فروش رفته ۷٫۰۰۰٫۰۰۰

ملاحظه می شود که طبق این روش زیان مربوط به کاهش در ارزش موجودیها بطور جداگانه محاسبه نمی شود بلکه بخشی ازبهای تمام شده کالاهای فروش رفته را تشکیل می دهد. به منظور رفع این ایراد پیشنهاد گردیده است که موجودیهای کالا به بهای تمام شده ثبت و هنگام تهیه صورتهای مالی به قیمت بازار تعدیل شود.

در این حالت ثبتها به شرح زیر خواهد بود:

ردیف شرح بدهکار بستانکار
۱ موجودی کالا ۸٫۲۰۰٫۰۰۰
۲ بهای تمام شده کالای فروش رفته ۸٫۲۰۰٫۰۰۰
۳ زیان مربوط به کاهش قیمت بازار ۱٫۲۰۰٫۰۰۰
۴ موجودی کالا ۱٫۲۰۰٫۰۰۰

به این ترتیب زیان ناشی از کاهش ارزش موجودی کالا به صورت یک رقم مجزا ، اما نه به صورت اقلام استثنائی یا غیرعادی ، در صورت حساب سود و زیان نشان داده می شود و بهای تمام شده کالاهای فروش رفته تحریف نمی شود. به علاوه نسبت سود ناخالص به فروش نیز به واسطه زیان ناشی از کاهش در ارزش موجودیهای کالا تحت تاثیر قرار نمی گیرد.

 

روش ذخیره کاهش ارزش موجودیها

طبق این روش از یک حساب خاص به عنوان ذخیره کاهش ارزش موجودیهای کالا استفاده میشود و به جای این که حساب موجودیهای کالا مستقیما به واسطه کاهش در قیمت بازار بستانکار شود ، این حساب بستانکار می گردد. با استفاده از اطلاعات مثال قبل ، ثبتهای لازم طبق این روش به شرح زیر خواهد بود:

ردیف شرح بدهکار بستانکار
۱ موجودی کالا ۸٫۲۰۰٫۰۰۰
۲ بهای تمام شده کالای فروش رفته ۸٫۲۰۰٫۰۰۰
ثبت موجودی کالا در پایان دوره
۱ زیان مربوط به کاهش قیمت بازار ۱٫۲۰۰٫۰۰۰
۲ موجودی کالا ۱٫۲۰۰٫۰۰۰
ثبت کاهش ارزش موجودی کالابه قیمت بازار

ذخیره مزبور در ترازنامه از بهای تمام شده موجودی کالای الف ( ۸٫۲۰۰٫۰۰۰ ریال ) کسر میگردد و به این ترتیب ارزش موجودیها به اقل بهای تمام شده با قیمت بازار کاهش داده می شود. استفاده از این روش موجب ارائه موجودیهای کالا در ترازنامه و صورت حساب سود و زیان به مبلغ ۸٫۲۰۰٫۰۰۰ ریال خواهد شد . این روش درعین حال که هدف کاهش ارزش را برآورده میکند ، این امکان را فراهم می سازد که بهای تمام شده اولیه موجودیهای کالا نیز در ترازنامه ارائه شود. استفاده از حساب ذخیره کاهش در ارزش موجودیهای کالا ، خصوصا در سیستم دائمی موجودیهای کالا بسیار مناسب است زیرا ضرورت تعدیل حساب موجودیها (که به بهای تمام شده واقعی نگاهداری میشوند) به قیمتهای کاهش یافته بازار را از بین می برد.

موضوع مهم در این حالت نحوه عمل با مانده حساب ذخیره کاهش ارزش موجودیهای کالا در دورههای آتی است. در صورتی که کالاهایی که برای آن ذخیره در نظر گرفته شده است در دوره های آتی موجود باشد ذخیره آن نیز نگاهداری میشود اما اگر کالای مزبور به مصرف یا فروش رسیده باشد ذخیره آن نیز باید حذف شود. از آنجائی که حساب موجودیهای کالا به بهای تمام شده ارائه میگردد ، چنانچه در دوره بعد هنگام مصرف یا فروش ، مانده حساب ذخیره کاهش ارزش بسته نشود بهای تمام شده کالاهای فروش رفته بیشتر از میزان واقعی گزارش خواهد شد. یک نحوه برخورد با حساب ذخیره کاهش ارزش این است که مانده حساب مزبور به حساب موجودی ابتدای دوره ( یا بهای تمام شده کالای فروش رفته در صورتی که موجودی ابتدای دوره قبلا از حسابها خارج شده باشد) بسته شود تا ارائه نادرست به شرح بالا اصلاح گردد و سپس در پایان دوره حساب ذخیره جدیدی برای کاهشی که در ارزش موجودیها صورت می گیرد ، ایجاد گردد. برخی از حسابداران مانده حساب مزبور را بدون هیچگونه تغییری در دفاتر نگاهداری می کنند و تنها مانده آن را در پایان سال به منظور مطابقت با تفاوت بین بهای تمام شده و قیمت بازار موجودیها طبق قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار در تاریخ ترازنامه تعدیل می کنند. بنابراین اگر قیمتها نسبت به سال قبل کاهش یابد ذخیره کاهش ارزش افزایش می یابد و مازاد به عنوان زیان ثبت می شود. اما چنانچه قیمتها افزایش یابد، زیان ثبت شده سال قبل بازیافت میشود و به عنوان سود ثبت می گردد.

موجودیهای کالا در پایان دوره ، در روش کاهش مستقیم ارزش موجودیها ، به جای بهای تمام شده واقعی به اقل بهای تمام شده با قیمت بازار ( الف ) مستقیما در حسابها ثبت می شود و ( ب ) در صورتهای مالی ارائه می گردد. همچنین ارزش موجودیهای کالا در پایان دوره براساس قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار به عنوان ارزش موجودیهای کالا در ابتدای دوره ، به سال بعد منتقل می شود. بنابر این ارزش موجودیهای کالا در ابتدا و پایان سال به جای بهای تمام شده به اقل بهای تمام شده با قیمت بازار نشان داده میشود .

در روش ذخیره کاهش ارزش موجودیها ، موجودیهای کالا به بهای تمام شده ثبت و در صورتهای مالی ارائه می شود و هرگونه کاهش در ارزش آنها در نتیجه اعمال قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار نیز بطور مجزا ثبت و گزارش می شود . در پایان هر دوره مالی مانده قبلی حساب ذخیره کاهش ارزش موجودیها بسته و ذخیره لازم در رابطه با موجودیهای پایان دوره در این حساب مجددا ایجاد می گردد . خالص زیان نگهداری کالا ( کاهش ارزش موجودیها ) بطور مجزا در صورت حساب سود و زیان نشان داده میشود .

دلایل بکارگیری روش کاهش مستقیم ارزش موجود بهای کالا به شرح زیر است :

  • سهولت در بکارگیری نسبت به روش ذخیره کاهش ارزش موجودیهای کالاهنگامی که از سیستم ثبت ادواری موجودیهای کالا استفاده می شود .
  • زیان کاهش ارزش موجودیهای کالا طی یک دوره معمولا قابل توجه و غیر عادی نیست .
  • اطلاعات مربوط به زیان کاهش ارزش موجودیها را میتوان از طریق یادداشتهای همراه صورتهای مالی افشاء کرد.

دلایل بکارگیری روش ذخیره کاهش ارزش موجودیهای کالا به شرح زیر است :

  • تاثیر بکارگیری قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار بر موجودیها بطور کامل در متن صورتهای مالی افشاء می گردد.
  • هنگامی که در نتیجه بکارگیری قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار زیانهای غیر عادی و قابل توجه ای وجود دارد ، بهتر است که مبلغ زیان درصورت حساب سود و زیان ، به منظور تاکید بیشتر ، جدا از بهای تمام شده کالای فروش رفته نشان داده شود .
  • هنگامی که از سیستم ثبت دائمی موجودیها استفاده میگردد ، روش ذخیره کاهش ارزش در مقایسه با روش کاهش مستقیم از پیچیدگی کمتری برخوردار است ( مدارک ثبت دائمی موجودیها معمولا به بهای تمام شده نگاهداری می شود ).

 

ارزیابی روش کاهش مستقیم ارزش موجودیها و روش ذخیره کاهش ارزش موجودیها

اثرات هر یک از دو روش ثبت نتایج حاصل از بکارگیری قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار بر صورت حساب سود و زیان در ادامه مورد ارزیابی قرار می گیرد. هر دو روش به سود خالص مشابهی برای دوره و مبالغ یکسانی برای ارزش موجودیهای کالا جهت انعکاس در ترازنامه منجر می شود. بنابر این تفاوت دو روش مزبور تنها در نحوه ارائه و گزارش جزئیات است. در روش اول ( کاهش مستقیم ارزش موجودیها ) زیان ناشی از کاهش ارزش در بهای تمام شده کالاهای فروش رفته منظور می شود . در حالی که طبق روش دوم زیان مزبور بطور جداگانه گزارش میگردد. اعمال روش اول به حداقل افشاء منتهی می شود در حالی که با اعمال روش دوم حداکثر اطلاعات افشاء و گزارش می گردد. هنگامی که زیان غیر عادی و قابل توجهی در نتیجه بکارگیری قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار محاسبه می شود ، صرفنظر از روش مورد استفاده بهتر است که مبلغ زیان در صورت حساب سود و زیان بطور مجزا شناسائی و جدا از بهای تمام شده کالاهای فروش رفته گزارش ( افشاء ) شود .

در روش دوم ، همانگونه که قبلا تشریح شد مانده بستانکار حساب ذخیره کاهش ارزش موجودیها ، در ترازنامه از بهای تمام شده موجودی مربوط کسر می شود و بدین ترتیب موجودیها به قیمت بازار ارائه میگردد . اما، مزیت روش کاهش مستقیم ارزش موجودیها، سهولت بکارگیری آن است . معایب عمده این روش عبارت است از:

  • درصورت حساب سود و زیان تفاوتی بین بهای تمام شده واقعی و زیان کاهش ارزش از طریق ارائه بیش از میزان واقعی بهای تمام شده کالاهای فروش رفته وکمتر از میزان واقعی سود ناخالص وجود ندارد.
  • مدارک تفصیلی ثبت دائمی موجودیهای کالاتا قیمت کاهش داده شده تعدیل می گردد. هنگامی که قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار مورد استفاده می باشد ، برای ارائه ترازنامه ، بهتر است که بهای تمام شده اولیه موجودیهای کالا به شکل اطلاعات درون پرانتزی نشان داده شود .

روش ذخیره از لحاظ تئوریک نسبت به روش اول ارجحیت دارد زیرا با این اعمال این روش می توان بین بهای تمام شده واقعی و زیان کاهش قیمت بازار ، در صورت حساب سود و زیان و ترازنامه تفاوت قایل شد. موجودیهای کالادر ترازنامه به بهای تمام شده ارائه میگردد و سپس مانده حساب ذخیره کاهش ارزش موجودیها به قیمت بازار از آن کسر می شود. به این ترتیب ، تاثیر نوسانات قیمت بازار به نحو صحیح گزارش می گردد ، اگر چه ممکن است سود نیز شناسایی شود.

مزیت دیگر روش دخیره کاهش ارزش موجودیهای کالا این است که اگر واحد تجاری از سیستم ثبت دائمی موجودیها استفاده کند، نیازی به تعدیل مدارک تفصیلی موجودیهای کالا به قیمت کاهش داده شده ندارد زیرا حسابهای کنترل ، موجودیهای کالا را به بهای تمام شده اولیه نشان می دهد.

معایب اصلی روش ذخیره کاهش ارزش موجودیهای کالا را می توان چنین بیان کرد:

  • اعمال این روش باعث پیچیدگی در محاسبات می شود
  • گزارش رقمی به عنوان سود غیر عملیاتی، غیر عملی است.

به هر حال این اثر اگر چه صریحا در سایر روشها گزارش نمی شود اما تلویحا در آنها وجود دارد.

 

ارزیابی قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار

قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار زمانی مطرح گردید که بر رعایت اصل محافظه کاری در تهیه و تنظیم ترازنامه تاکید می شد. این قاعده معرف یکی از ضوابط کلی و سنتی حسابداری است که براساس آن هیچ سودی را نباید قبل از این که تحقق یابد در حسابها شناسائی و ثبت کرد اما هرگونه زیان احتمالی باید مدنظر قرار گیرد. حسابداران به پیروی از این ضابطه کلی ، چنین فرض می کنند که روند قیمتهای خرید و فروش هم سو می باشد. بنابر این ، اگر قیمت اقلام موجودیهای کالا کاهش یابد، قیمتهای فروش نیز کاهش خواهد یافت . حسابداران با کاهش دادن ارزش موجودیهای کالا به قیمت بازار، سود خالص دوره جاری حسابداری را نیز کاهش می دهند. به هر حال فرض بر این است که واحد تجاری میتواند در دوره بعد نیز سود عادی تحصیل کند. از طرف دیگر ، چنانچه قیمت کالاها افزایش یابد، اصول پذیرفته شده حسابداری اجازه نمی دهد که ارزش موجودیهای کالا افزایش داده شود زیرا این عمل موجب شناسائی سود قبل از تحقق درآمد میگردد.

در ارتباط با نحوه عمل کالاهای آسیب دیده و ناباب لازم است که کالاهای مزبور به بهای تمام شده پس از کسر مبلغی به عنوان کاهش قابلیت استفاده آنها ارزشیابی شوند . بعلاوه، این موضوع نیز مطرح شده است که کاهش قیمتها باعث می شود تا بخشی از بهای تمام شده موجودیهای کالا وضع نامعلومی پیدا کند زیرا درآمد دوره های آتی ممکن است برای تحصیل سود عادی کفایت نکند . بنابراین ، حسابداران معتقدند که چون کالاهای مزبور بخشی از قابلیت استفاده خود را از دست داده اند پس بخش غیر قابل بازیافت بهای تمام شده آنها باید از درآمد جاری کسر شود. به هر حال باید توجه داشت که مخارج غیر قابل بازیافت را نمی توان دارائی محسوب کرد . از طرف دیگر هر کاهشی در قیمت لزوما به این معنا نیست که بهای تمام شده کالاهای موجود بازیافت نخواهد شد. سیستم قیمتها از چنان حساسیتی برخوردار نیست که تغییرات در قیمتها را به سرعت و به گونه ای یکنواخت در کل اقتصاد انتقال دهد.

هرگز نباید اجازه داد که بکارگیری نسنجیده قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار جایگزین سنجش و قضاوت صحیح حرفه ای در امر ارزشیابی موجودیهای کالا شود . مواردی وجود دارد که در آن شناسائی زیان پیش از انجام فروش قابل توجیه است . به هرحال ارزیابی دقیق شرایط قبل از اندازه گیری زیان ضرورت دارد. تعیین حد بالا و حد پائین در مورد قیمت بازار کمک موثری به این ارزیابی می کند.

قاعده اقل بهای تمام شده با قیمت بازار در مورد کاهش قیمتهائی قابل اعمال است که واقعا رخ داده باشد و نمی توان آن را در مورد کاهش قیمتهائی که در آینده ممکن است رخ دهد ، اعمال کرد. بین زیانهای موجودی که قابلیت اندازه گیری عینی دارد و زیانهائی که ماهیتا مبتنی بر حدس و گمان می باشند ، می توان به شرح زیر تفاوت قایل شد.

منشاء زیان هائی که در دوره های کاهش سطح قیمتها واقع می شود ، در دوره های افزایش سطح قیمتها است. بنابر این ، برای کاهش قیمتها در آینده باید ذخیره لازم را از محل فعالیتهای آن دوره ایجاد کرد. ایجاد این گونه ذخیره ها مستلزم این است که مفروضاتی در مورد سطح قیمتها در آینده ، میزان موجودی های کالا و این که چه زمانی کاهش عمده ای در قیمتها رخ خواهد داد و بالاخره این موضوع که آیا زیان واحد تجاری با توجه به میزان کاهش در قیمتها اندازه گیری می شود ، در نظر گرفته شود. پایه چنین مفروضانی آن چنان مبهم است که هرگونه نتیجه گیری از آنها به حدس و گمان صرف بیشتر شباهت دارد تا به قضاوت آگاهانه.

 

در جلسه بعدی ما ارزشیابی موجودیها به ارزش جایگزینی و ارزش خالص بازیافتنی رابطور کامل مورد بررسی قرار خواهیم داد.شما می توانید باامتیاز بدهی به این مطلب ما را از کیفیت این پست آموزشی مطلع فرمائید.

شاخص ترین ویژگی های من سخت کوشی ،تلاش با هدف و عشق به کارآفرینی است.

مطالب مشابه

دیدگاه‌ها

پاسخی بگذارید

نشانی ایمیل شما منتشر نخواهد شد.

برو بالا
آموزش های رایگان حسابداری
آموزش مفاهیم حسابداری بصورت کاربردی و عملی
قوانین و مقررات
جدیدترین قوانین و بخشنامه های مالیاتی
دوره های آنلاین
آموزش های حرفه ای و کاربردی، ورود به بازارکار
رویدادهای ویژه
مهمترین اخبار و رویدادهای ویژه مرتبط با حسابداری