صورت جریان نقدی باید لیستی از جریانهای ورودی وجه نقد به یک واحد تجاری و موارد مصرف آن وجوه و میزان تاثیر خالص آن جریانات را در قالب فعالیت های مختلف بر روی وجه نقد موسسه در یک دوره مالی مشخص گزارش دهد. به نحویکه مانده وجه نقد در ابتدا و پایان دوره مورد نظر را مورد مطابقت قرار دهد. به عبارت دیگر صورت جریان باید به گونه ای تهیه شود که علت تغییر وجه نقد از ابتدا به پایان دوره را نشان دهد. برای یادگیری بهتر ،نمونه صورت جریان نقدی با اعداد فرضی در شکل زیر ارائه شده است :
شرکت سهامی مهر صورت جریان نقد برای سال مالی منتهی به ۱۳۹۷/۱۲/۲۹
فعالیتهای عملیاتی :
وجوه نقد دریافتی از مشتریان ۹۰ وجوه نقد دریافتی بابت عملیات غیر مستمر یا سایر درامدهای عملیاتی ۳۱ وجوه نقد پرداختی بابت خرید کالا (۶۰) وجوه نقد پرداختی به کارکنان یا از جانب آنها (۸۲) وجوه نقد پرداختی بابت هزینه های عملیاتی (۲۵)
---------جریان خالص ورود(خروج) وجه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی یادداشت ۱ (۴۲)
بازده سرمایه گذاریها و سود پرداختی بابت تامین مالی :
وجوه دریافتی بابت سود سپرده های کوتاه مدت و بلندمدت ۴ وجوه دریافتی بابت سود تضمین شده درآمد بهره (۲) وجوه پرداختی بابت سود سهام به سهامداران (۳) وجوه پرداختی بابت سود تضمین شده هزینه بهره (۵)
---------- جریان خالص ورود(خروج)وجه نقد ناشی از بازده سرمایه گذاری و ... (۲)
مالیات بردرآمد : وجه نقد پرداختی بابت مالیات بر درامد (۱۶)
فعالیتهای سرمایه گذاری :
وجه نقد حاصل از واگذاری داراییهای ثابت ۸۵ وجوه نقد حاصل از فروش سرمایه گذاریها ۱۳ وجوه پرداختی بابت تحصیل داراییهای ثابت مشهود و نامشهود (۱۲۰)
----------- جریان خالص ورود (خروج) وجه نقد ناشی از فعالیتهای سرمایه گذاری (۲۲)
فعالیتهای تامین مالی :
وجوه نقد حاصل از انتشار(افزایش)سرمایه ۱۰ وجوه نقد حاصل از دریافت تسهیلات مالی(استقراض) ۸ وجه نقد پرداختی بابت بازپرداخت اصل بدهی(تسهیلات مالی دریافت شده) (۳)
----------- جریان خالص ورود (خروج)وجه نقد ناشی از فعالیتهای تامین مالی (۱۵)
خالص افزایش (کاهش) در وجه نقد (۲۱)
مانده وجه نقد در ابتدای دوره مالی ۳۴ مانده وجه نقد در پایان سال مالی ۳۴
نکته : صورت جریان وجوه نقد باید به صورت یک صورت مالی مستقل و مطابق استاندارد شماره ۲ حسابداری ایران در تمام شرکتهای کشور تهیه شود. نکته : رعایت ترتیب قرار گرفتن ۵ طبقه فعالیتها در صورت جریان الزامی است و نمی توان ترتیب آنها را جابجا نمود. نکته : جریانات ورودی در قالب اعداد مثبت و جریانات خروجی به صورت اعداد منفی ارائه می شوند.نکته : در آخر هر قسمت (فعالیت آیتمی به نام ((جریان خالص ورود (خروج) وجه نقد ناشی از ... )) نوشته شده که ماحصل جمع جبری جریانات مثبت (ورودی) و منفی (خروجی) وجه نقد در همان طبقه است هرگاه که جریانات ورودی بیشتر باشد خالص ورودی و هرگاه که جریانات خروجی بیشتر باشد خالص خروج نقد گفته می شود.
یادداشت (۱) صورت تطبیق سود (زیان) عملیاتی با جریان خالص ورود (خروج) وجه نقد ناشی از فعالیت های عملیاتی به شرح زیر است: سود (زیان) عملیاتی (xx(xx هزینه استهلاک xx خالص افزایش در ذخیره مزایای پایان خدمت کارکنان xx افزایش در حساب های پرداختنی عملیاتی xx کاهش در پیش دریافت های عملیاتی (xx) افزایش در موجودی مواد و کالا (xx) خالص کاهش در حساب های دریافتنی عملیاتی xx خالص سایر درآمدها و هزینه xx جریان خالص ورود (خروج) وجه نقد ناشی از فعالیت های عملیاتی (xx(xxیکی از بزرگترین مشکلات تهیه صورت جریان وجوه نقد اینست که سامانه حسابداری بر اساس فرض تعهدی طراحی شده و اطلاعات ارائه شده از آن برای تهیه صورتهای ترازنامه و سودوزیان پیش بینی شده است، درحالیکه صورت جریان وجه نقد کاملا بر مفهوم نقدی بنیان شده است. به عبارت دیگر اقلام درامد و هزینه مندرج در سود و زیان چون طبق فرض تعهدی تهیه میشوند لزوما نشان دهنده دریافت و پرداخت وجه نقد نمی باشند و باید راهی پیداکرد که با استفاده از اطلاعات موجود بتوان جریانات نقدی دوره مالی جاری را مشخص نمود. برای تهیه صورت جریان وجوه نقد با استفاده از اطلاعات صورت سود و زیان دوره جاری، ترازنامه سال جاری و اقلام مقایسه ای دوره قبل و سایر اطلاعات مکمل، تغییرات در حساب های ترازنامه و تأثیر آنها بر هر یک از فعالیت های پنجگانه، جریان های نقدی هر یک از پنج طبقه اصلی صورت جریان وجوه نقد تعیین شده و سپس خالص افزایش (کاهش) کل در وجه نقد طی دوره محاسبه می شود. در مرحله آخر نیز تطبیق مانده ابتدای دوره و پایان دوره وجه نقد پس از منظور کردن خالص افزایش (کاهش) در وجه نقد انجام می گیرد. در واقع حسابداران برای بدست اوردن ارقام موجود در صورت جریان وجه نقد از سه روش زیر استفاده میکنند:
در روش فرمول با استفاده از بررسی و فهم روابط موجود بین حسابهای سودوزیان و ترازنامه، فرمول مربوطه نوشته شده و سپس از طریق جایگذاری ارقام صورت سودوزیان و ترازنامه در فرمول، جریانات نقدی مرتبط با آن حسابها بدست می آید. در روش تحلیل حساب T باید علل تغییر در حسابهای ترازنامه ریشه یابی شده و رویدادهای مرتبط با هر حساب که منجر به این تغییرات شده در قالب حساب T بازسازی شوند. و چنانچه این رویدادها اثر نقدی داشته باشند باید در صورت جریان وجه نقد گزارش شوند.
مبلغ دریافتی از مشتریان بابت فروش معرف مبلغی است که طی سال جاری از مشتریان دریافت شده که امکان دارد بابت فروشهای نقد و نسیه امسال، سالهای آتی، و یا فروشهای نسیه سالهای گذشته باشد. لذا برای تعیین مبلغ نقد دریافتی از مشتریان بررسی تغییرات حسابهای دریافتنی تجاری و حساب پیش دریافت ضرورت دارد. اگر مانده حسابهای دریافتنی در طی یک دوره افزایش یافته باشد نشان دهنده اینست که به همان میزان از فروشهای دوره دریافت نشده است. یعنی مبلغ فروش بر مبنای تعهدی منعکس شده در سودوزیان بیشتر از مبلغ واقعی وجه نقد دریافت شده بابت آن است. همین مطلب در مورد حساب پیش دریافت نیز صادق است. در حسابداری تعهدی زمانی که از مشتری پیش دریافت اخذ میشود مانده حساب پیش دریافت افزایش مییابد و به مبلغ فروش منتقل نمی-شود. در نتیجه برای محاسبه مبلغ وجه نقد دریافتی از مشتریان در دوره جاری باید این مبلغ (افزایش در پیش دریافت) به فروشهای محاسبه شده با فرض تعهدی اضافه شود. بنابراین جریان ورودی وجه نقد در یافتی از مشتریان بابت فروش با استفاده از رقم فروش خالص (در صورت سود و زیان) و تغییرات در حساب های دریافتنی تجاری و پیش دریافت فروش (در ترازنامه) از طریق رابطه زیر به دست می آید:
نکته: چنانچه برای حذف مطالبات مشکوک الوصول از روش ایجاد ذخیره استفاده شود، هزینه مطالبات مشکوک الوصول و در صورتی که از روش مستقیم استفاده گردد، مطالبات سوخت شده می بایست از فروش خالص کسر شود.
جریان ورودی وجه نقد ناشی از سایر درآمدها با استفاده از رقم سایر در آمدها (در صورت سود و زیان) و تغییرات در حساب درآمدهای دریافتنی و پیش دریافت سایر درآمدها (در ترازنامه) از طریق رابطه زیر به دست می آید:
افزایش در پیش دریافت سایر درآمدها + افزایش در درآمدهای دریافتنی - سایر درآمدها = وجوه نقد دریافتی بابت سایر درآمدها +کاهش در درآمدهای دریافتنی -کاهش در پیش دریافت سایر درآمدها
مبلغ پرداختی به فروشندگان شامل وجه نقد پرداخت شده بابت خریدهای نقد ونسیه دوره جاری ، خریدهای نسیه سالهای قبل و پیش پرداخت خریدهای آتی می باشد . اما از آنجا که در حسابداری تعهدی تمام این پرداختها به عنوان خرید دوره جاری تلقی نمی شوند و در حسابهای مختلفی از جمله حساب پرداختنی تجاری و پیش پرداخت خرید نیز ثبت می شوند لذا جهت محاسبه مبلغ نقدی پرداختی به فروشندگان به مانند قسمت پیشین باید این حسابها مورد تجزیه و تحلیل قرار گیرد. همانند توضیحات ارائه شده در فرمول اول مشخص است که هرگاه شرکتی خرید نسیه ای انجام دهد بستانکاران تجاری آن شرکت افزایش می یابد اما در ازاء مبلغ افزایش یافته هیچ وجه نقدی از شرکت خارج نشده است لذا هرگونه افزایش در حسابهای پرداختنی تجاری را باید از میزان خرید گزارش شده در صورت سودوزیان کسر کرد تا خالص مبلغ نقدی پرداخت شده مشخص گردد. از طرف دیگر افزایش در پیش پرداخت خریدهای آتی که جهت محاسبه مبلغ پرداختهای نقدی بایستی به خرید منعکس شده در سود و زیان افزوده شود.
بنابراین جریان خروجی وجه نقد با استفاده از رقم خرید خالص (در صورت سود و زیان) و تغییرات در حساب های پرداختنی تجاری و پیش پرداخت خرید (در ترازنامه) از طریق رابطه زیر به دست می آید:افزایش در پیش پرداخت خرید + افزایش در حساب های پرداختنی تجاری -خرید خالص = وجوه نقد پرداختی بابت خرید+کاهش در پیش پرداخت خرید-کاهش در حساب های پرداختنی تجاری
از آنجا که در سود و زیان مبلغ بهای تمام شده ذکر می شود. برای محاسبه مبلغ خرید خالص در فرمول بالا بایستی از رابطه زیر بهره جست :بهای تمام شده کالای فروش رفته = خرید خالص (+) موجودی ابتدا (-) موجودی انتها
بنا به دلایلی که در قسمتهای قبلی نیز توضیح داده شد بین هرینه های موجود در صورت سودوزیان (روش تعهدی) و مبلغ وجه نقد پرداختی بابت هزینه ها (روش نقدی) تفاوت وجود دارد. بطور کلی هزینه های عملیاتی که در صورت سودوزیان گزارش می شوند عبارتند از :
مورد اول به علت اینکه نقدا پرداخت شده اند تفاوتی ایجاد نمی کنند. مورد دوم هزینه هایی هستند که علیرغم افزایش هزینه ها در صورت سودوزیان ولی باعث خروج وجه نقد نشده اند که افزایش در حساب هزینه های پرداختنی نشاندهنده آنهاست. مورد سوم زمانی رخ می دهد که مبلغ هزینه ها در دوره های قبلی پیش پرداخت شده است که در آن زمان در حساب پیش پرداخت هزینه(دارایی) منعکس شده بود و اکنون پس از منقضی شدن از پیش پرداخت کاسته و به هزینه دوره جاری تبدیل شده است یعنی علیرغم اینکه در این دوره به عنوان هزینه لحاظ شده اما وجه نقدی بابت آن در این دوره پرداخت نشده است. مورد چهارم شامل هزینه هایی است که کلا فاقد ماهیت نقدی هستند و شرکت بابت آنها هیچ گونه وجهی را نمی پردازد. مانند هزینه استهلاک، هزینه مطالبات مشکوک الوصول، هزینه کاهش ارزش موجودی کالا، هزینه مزایای پایان خدمت و ...
با توجه به توضیحات ارائه شده جریان خروجی وجه نقد بابت هزینه های عملیاتی با استفاده از رقم هزینه های عملیاتی (در صورت سود و زیان) که به صورت تعهدی محاسبه گردیده و تغییرات در حساب هزینه های پرداختنی (بدهی های معوق) و پیش پرداخت هزینه ها به دست می آید. لازم به توضیح است که اثر برخی هزینه های غیر نقدی مانند هزینه استهلاک دارایی ها، هزینه مزایای پایان خدمت کارکنان و هزینه مطالبات مشکوک الوصول که مستلزم خروج وجه نقد نمی باشد، از جمع هزینه های عملیاتی کسر می گردد. با این کار اثر هزینه های غیر نقدی حذف و هزینه ها از مبنای تعهدی به مبنای نقدی گزارش می شوند.
افزایش در پیش پرداخت هزینه ها + افزایش در هزینه های پرداختنی -هزینه های غیر نقدی - هزینه های عملیات = وجوه نقد پرداختنی بابت هزینه عملیاتی+ کاهش در هزینه های پرداختنی -کاهش در پیش پرداخت هزینه ها
نکته: در صورت کاربرد روش مستقیم، اجزای تشکیلدهنده خالص جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی در صورت جریان وجوه نقد ارائه می شود و صورت تطبیق خالص جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی با سود (زیان) عملیاتی در یادداشت های توضیحی افشاء می گردد.
نکته : مزیت اصلی روش مستقیم این است که دریافتها و پرداختهای نقدی عملیاتی به تفکیک نشان داده شده و میتواند در برآورد جریان های نقدی آتی مفید واقع شود. استفاده از این روش در صورتیکه مزایای اطلاعات ارائه شده بر هزینههای تهیه آن فزونی داشته باشد، توصیه می گردد.
مثال ) بخشی از اطلاعات مربوط به صورت سود و زیان و ترازنامه شرکت سینا به شرح زیر است:صورت سود و زیان | |
سال ۱۳۹۷ | |
فروش خالص | ۱٫۰۰۰٫۰۰۰ |
بهای تمام شده کالای فروش رفته) | (۵۲۰٫۰۰۰) |
سود ناخالص | ۴۸۰٫۰۰۰ |
هزینه عملیاتی | (۱۷۰٫۰۰۰) |
سود عملیاتی | ۳۱۰٫۰۰۰ |
هزینه های مالی | (۶۰٫۰۰۰) |
سود فعالیت های عادی قبل از مالیات | ۲۵۰٫۰۰۰ |
ترازنامه سال ۱۳۹۷ | ||
شرح | سال ۱۳۹۷ | سال ۱۳۹۶ |
خالص حسابهای دریافتنی تجاری | ۳۵۵٫۰۰۰ | ۳۹۰٫۰۰۰ |
موجودی کالا | ۴۰۶٫۰۰۰ | ۴۳۰٫۰۰۰ |
پیش پرداخت خرید کالا | ۲۱۰٫۰۰۰ | ۱۸۰٫۰۰۰ |
پیش پرداخت اجاره | ۸۰٫۰۰۰ | ۹۰٫۰۰۰ |
حسابهای پرداختنی تجاری | ۲۹۵٫۰۰۰ | ۲۷۸٫۰۰۰ |
پیش دریافت فروش | ۲۴۸٫۰۰۰ | ۲۶۰٫۰۰۰ |
حقوق پرداختنی | ۱۲۰٫۰۰۰ | ۱۴۵٫۰۰۰ |
سود سهام پرداختنی | ۱۵۰٫۰۰۰ | ۱۷۰٫۰۰۰ |
۱٫۰۰۰٫۰۰۰+۳۵٫۰۰۰-۱۲٫۰۰۰=۱٫۰۲۳٫۰۰۰
۳۵٫۰۰۰ کاهش در حساب های دریافتنی تجاری ۱۲٫۰۰۰ کاهش در پیش دریافت فروش کالا محاسبه وجوه نقد پرداختی بابت خرید کالا: ابتدا خرید خالص به صورت زیر محاسبه می شود:۴۹۶٫۰۰۰=۵۲۰٫۰۰۰-۲۴٫۰۰۰
۲۴٫۰۰۰ کاهش در موجودی کالا سپس وجوه نقد پرداختی به شرح زیر محاسبه می شود:۵۰۹٫۰۰۰=۴۹۶٫۰۰۰+۱۷٫۰۰۰-۳۰٫۰۰۰
۱۷٫۰۰۰ افزایش در حساب های پرداختنی تجاری ۳۰٫۰۰۰ افزایش در پیش پرداخت خرید کالا محاسبه وجوه نقد پرداختی بابت هزینه های عملیاتی:۱۳۵٫۰۰۰=۱۷۰٫۰۰۰+۲۵٫۰۰۰-۱۰٫۰۰۰-۵۰٫۰۰۰
۲۵٫۰۰۰ کاهش در حقوق پرداختنی ۱۰٫۰۰۰ کاهش در پیش پرداخت اجاره ۵۰٫۰۰۰ هزینه استهلاک فعالیت های عملیاتی:وجوه دریافتی بابت فروش کالا | ۱٫۰۲۳٫۰۰۰ |
وجوه پرداختی بابت خرید کالا | (۵۰۹٫۰۰۰) |
وجوه پرداختی بابت هزینه های عملیاتی | (۱۳۵٫۰۰۰) |